从审计报告未赋码看评标的认知误区与合规逻辑

【摘要】随着注册会计师行业监管信息化推进，审计报告备案赋码成为强化行业管理的重要举措，但实践中部分评标环节对赋码要求的认知存在偏差，进而引发投标否决相关争议。文章以“评标委员会在招标文件未明确要求时，以审计报告未备案赋码而否决投标的案例”为切入点，从招标投标法体系和财务行业管理规则双维度，剖析评标环节常见的认知误区，明确评标委员会应当以招标文件具体条款以及相关强制性规定作为合规尺度，无权自作主张、临时加码。审计报告备案赋码的作用是行业管理性工具，而非效力性强制要求，“未赋码”并不等于报告无效，若招标文件对此没有相应规定，则不能作为否决投标依据。文章建议招标人及代理机构编制招标文件时对标财会最新政策要求和发展趋势，细化审计报告的相关要求，从源头规避评标争议。

【关键词】评标标准；审计报告；备案赋码的作用；效力性强制性规定

评标委员会（简称评委会）作为评标评审工作的“经办人”和“阅卷人”，直接决定招投标活动的公平性与合法性，其核心准则在于严格按照招标文件规定的评标方法、评标程序与评标标准以及效力性强制规定有序进行。随着财务审计报告（简称审计报告）备案赋验证码（简称赋码）制度在全国范围推广，部分评委会成员对该制度的法律性质与适用边界产生认知偏差，屡屡出现招标文件未作规定却以未赋码为由否决投标的“跑偏现象”，引发大量合规争议与后续追责。笔者结合典型监管案例，从招标投标法律体系与财会行业管理规则双维度入手，厘清审计报告赋码的设定目的与底层逻辑，破除评标认知误区，为招标投标活动的规范开展提供参考。

案情回顾

某省公共资源交易信息网发布了一则专家处理公告，其披露的信息为：A市中医院发热门诊建设项目（公开招标）资格审查环节，评委会在招标文件对审计报告赋码没有相应规定，也未设定相应评标标准的前提下，将财政部、国务院国有资产监督管理委员会、国家金融监督管理总局《关于加强审计报告查验工作的通知》（财会〔2023〕15号，简称15号文）中提到“会计师事务所应当于审计报告交付委托人前，在统一监管平台填写审计报告有关信息、上传拟出具的正式审计报告并申请赋码”等要求作为评标依据，并因部分投标人财务审计报告未备案赋码而作否决投标处理。

公示中标候选人之后，部分投标人就此问题进行了异议并提起投诉，行政监督部门在处理投诉过程中组织原评委会进行专项复核，原评委会坚持“审计报告未备案无效”的原有认定结论。经调查，行政监督部门认定评委会的行为属于“擅自增加评标标准，未按照招标文件确定的评标标准和方法进行评标”，违反招标投标法律制度有关规定，并就此作出投诉处理，责令评委会进行整改。但评委会成员仍坚持己见、拒不整改。最终，根据《中华人民共和国招标投标法实施条例》（简称《招标投标法实施条例》）第七十一条之规定，对该项目评委会成员作出禁止一定期限内参加依法必须进行招标项目评标的行政处罚，并在相关网站进行公开通报（信息披露）。

焦点分析

作为评审活动的“阅卷人”“执笔者”，评委会成员的专业素养、阅历经验，对项目背景的理解、预期目标的掌握、采购标的的技术认知，乃至对招标采购法规政策的熟悉理解，是衔接招标采购全过程需求引领、合规有序、公平竞争、科学择优的“关键链条”。对招采活动能否实现“程序正义”和“优价优质”，起着举足轻重的作用。因此，我国公共采购两大法律体系均设定了评委会必须遵守的“依法依规独立评审”核心原则，并在此基础上赋予评标评审专家相应的权利义务，明确了不得触碰的违法违规行为，以及其应承担的法律责任与后果。

前述案例中，就此次官方通报所披露的项目背景、处理处罚等信息来看，焦点在于“评委会在招标文件未对投标人的审计报告是否经注册会计师行业统一监管信息平台备案及赋码作出规定的前提下，以此作为评标标准从而对部分投标人否决投标”的问题。对此，笔者将从以下两个维度展开分析。

招标投标法体系对“评标逻辑及依据”的界定

首先，需要明确，能否对投标人作出否决投标处理，并非由作为“阅卷人”的评委会在评标阶段临时起意、随性而定或者层层加码。其评标评审的关键准则在于“依法依规”。具体而言，根据《中华人民共和国招标投标法》（简称《招标投标法》）第四十条与《招标投标法实施条例》第四十九条、第五十一条等规定，评委会应当按照招标文件规定的评标方法、程序和标准进行评标，招标文件没有规定的标准不得作为评标依据（法律法规规定应当否决投标情形等强制性规定除外）。而具体的否决因素又包括资格条件、不允许投标人偏离的实质性要求以及其他法定情形。其中，招标投标法体系的实质性要求体现在《评标委员会和评标方法暂行规定》（国家发展计划委员会等七部委令第12号，简称12号令）的第二十四条“投标偏差分为重大偏差和细微偏差”，第二十五条列举的“投标文件载明的招标项目完成期限超过招标文件规定的期限，明显不符合技术规格、技术标准的要求”等6种已细化明确的重大偏差情形，以及兜底条款“不符合招标文件中规定的其他实质性要求”。一旦投标文件符合前述重大偏差情形，属于未能对招标文件作出实质性响应，评委会应对其按照否决投标处理。

其次，12号令第二十五条第二款进一步提出“招标文件对重大偏差另有规定的，从其规定”。也就是说，招标人可以根据项目实际特点和情况，作出针对性的实质性要求。不过，招标文件具体规定的实质性要求不得涉及《招标投标法实施条例》第三十二条禁止设置的以不合理条件限制、排斥潜在投标人或者投标人等情形。此外，《招标投标法实施条例》第五十一条在12号令第二十五条的基础上，进一步设定了7项法定否决情形，构建起“资格条件＋不得偏离的实质性要求＋其他法定情形”的多重指标体系。评委会负责具体评标事务，而“判定工作”的前提是以招标文件的规定为“标准尺度”。换言之，招标人、招标代理机构（简称代理机构）在拟定招标文件时应结合有关法律制度以及项目实际特点、需求乃至行业规范、强制性标准等，明确投标人的“一票否决”指标和详细认定条款，做到全面、明确、细化，易实施、无缺漏，以免产生不必要的认知争议。这在《招标投标法》第十九条亦有明确体现。

结合评标前的重点条款“领学”、评标过程中评标组织者的监督提醒、评委会根据招标文件的规定对发现的异常投标情形进行重点核查、招标人代表发现其他评委会成员发表倾向性意见、诱导性发言，或不按招标文件规定的评标标准和方法评标等违规行为时的提醒劝阻等过程控制举措，以及评标结束后的评标报告审查、招标全过程公平性审查等多重检查机制，可及时纠偏，尽可能避免因“错评漏评”等造成影响中标结果公平正义的不利后果。这在《国务院办公厅关于创新完善体制机制推动招标投标市场规范健康发展的意见》（国办发〔2024〕21号）、《关于严格执行招标投标法规制度进一步规范招标投标主体行为的若干意见》（发改法规规〔2022〕1117号）设计的规范招标人代表、提高评标质量、评标报告审查等工作机制中均有相应体现。

如果招标人、代理机构已履行提醒督促义务，或按规定方式、程序要求评委会就“不按招标文件规定评标、评标结论有误、发表不合理意见、未依法启动澄清”等行为复核、纠偏且无效时，应当依法向有关行政监督部门报告，由行政监督部门依法责令评委会整改以及作出相应的行政处罚。具体路径和规定，详见《招标人主体责任履行指引》（发改法规〔2025〕1358号，简称1358号文）第二十四条、第二十五条以及《招标投标法实施条例》第七十一条。

最后，若法律法规对于投标人应具备的资格条件、准入许可有明确规定，或违反国家有关效力性强制性规定，将导致合同或民事法律行为无效（包括投标、中标无效）的情形，即使招标文件对此未予明确，依然应当作为否决投标的认定标准和依据。在招标采购领域，如招标文件并未对弄虚作假情形作出具体规定，但评委会、代理机构或监管部门等主体在评标阶段发现投标人存有伪造、变造资质证书等弄虚作假情形的，评委会应根据《招标投标法实施条例》第五十一条予以否决；处于定标阶段的，招标人应按照《招标投标法实施条例》第六十八条对其作中标无效处理。由于出现影响中标结果的违法行为，该投标人不再符合中标条件，此时招标人应结合《招标投标法实施条例》第五十五条以及招标文件的事前规定条款，结合项目预期目标、工期要求、合格投标人实力与口碑、项目竞争（含报价）情况、风险评估等因素，通过单位内部招采决策机制进行自治，从而确定是依法选择其他候选人还是重新招标（二者择一）。相关违法行为也应当及时上报行政监督部门依法处理。

从具体法条看，《招标投标法》第十八条已明确，“国家对投标人的资格条件有规定的，依照其规定”；第十九条则规定，“国家对招标项目的技术、标准有规定的，招标人应当按照其规定在招标文件中提出相应要求”。前述要求与《招标投标法实施条例》第五十一条中的“投标人不符合国家或者招标文件规定的资格条件”等规定有序衔接，可成体系化理解与执行。与效力性强制性规定相对应的是管理性强制性规定，二者虽均属于强制性规定，但核心作用存在差异：管理性强制性规定多体现在“为强化管理、优化规则、规范流程、控制风险”等方面，即使有关主体未遵守管理性规范，虽可能根据相关规定遭受行政处罚等“惩戒处理”，但并不会直接导致有关民事法律行为无效或合同自始没有法律约束力等后果。对此，《中华人民共和国民法典》（简称《民法典》）第一百五十三条已给出“答题思路”，即“违反法律、行政法规的强制性规定的民事法律行为无效。但是，该强制性规定不导致该民事法律行为无效的除外。违背公序良俗的民事法律行为无效”。该条款实际上通过一分为二的表述，以“违反法律、行政法规的强制性规定”作为是否否定民事法律行为效力的判断依据，并针对性采用“但书”方式对效力性强制性规定和非效力性强制性规定作出了区分。

综上，“审计报告经注册会计师行业统一监管信息平台备案及赋码”，是否属于必须遵守否则将导致审计报告无效的效力性强制性规定，是前述案例的破题关键。

系统梳理审计报告的备案、赋码等行业要求及作用

1.从政策出台的环境背景看备案赋码的作用

首先，近年来，注册会计师行业规模不断扩大，在维护资本市场秩序和社会公众利益、提升会计信息质量和经济效率等方面发挥了重要作用，但同时也存在会计师事务所“看门人”职责履行不到位、行业监管和执法力度不足等问题，企业财务会计信息失真、财务数据造假等现象时有发生。为切实加强会计师事务所监管，遏制财务造假，有效发挥注册会计师审计鉴证作用，国务院办公厅于2021年出台了《关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号，简称30号文）。该文件要求通过“加强信息化建设，构建注册会计师行业统一监管信息平台，通过业务报备、电子证照和签章等手段加强日常监测”“探索建立审计报告数据单一来源制度，推动实现全国范围‘一码通’，从源头治理虚假审计报告问题”来加强行业日常监管和信用管理。可见，通过构建注册会计师行业统一监管平台（简称信息平台）、电子签章以及“一码通”、在线备案等技术举措，分配唯一报告编码及动态验证码构建“实时可验证体系”，其核心目标均是落实30号文的遏制会计信息失真、财务数据造假，强化审计结果的权威性与公信力等主旨精神。

在30号文制度设计指引下，财政部于2022年印发了《会计师事务所监督检查办法》（财办〔2022〕23号，简称23号文）。该文件第五条规定，财政部建设注册会计师行业统一监管平台，为备案的审计报告赋予验证码，在全国范围内推广使用；结合省级以上财政部门应当通过统一监管平台、通过监管大数据分析等方式，对会计师事务所和注册会计师执业行为加强日常监测，提高监管的及时性和精准性等要求，以及15号文“推动实现全国范围审计报告验证码应用，运用信息化手段打击不法机构假冒会计师事务所名义出具虚假审计报告、个别会计师事务所为同一审计事项违规出具多份审计报告等违法违规行为，促进提升审计质量和会计信息质量”等目标，其主旨紧扣30号文并保持高度一致。

可以说，30号文为纲领性文件，而15号文则是审计报告备案赋码机制如何推广和实际运用的实施细则，具有“工具表和说明书”式的具体操作指引作用。15号文细分为审计报告查验范围、审计报告查验方式、加强审计报告报备工作、加强审计报告验证码应用推广、加强组织实施等多个方面，但纵观15号文，并无“审计报告未经备案赋码即属于无效报告”的定义或规定。此外，15号文“加强组织实施”部分进一步强调，要通过强化宣传引导，推动形成审计报告使用者查验审计报告、拒绝接受未赋码审计报告的良好氛围，以加强对会计师事务所执业情况的社会监督。虽然15号文也提出，会计师事务所应当加强审计报告报备工作，做到审计报告“应报尽报”，但前述内容与目标在于通过审计报告备案赋码和信息平台的在线查验，实现已备案审计报告“即查即见、高效便捷”等查验作用，加之信息平台具有备案后防篡改功能，一旦审计报告完成平台备案，可供后期查验比对时，确保数据的相对完整，防止有关主体肆意调整。若已备案的审计报告存在数据指标虚假不实等情况，信息平台的防篡改功能亦能实现稳固证据链的直观作用，彰显备案赋码在数据源头管理、强化日常监测和便于查询等方面的管理工具作用；对于促进会计师事务所规范谨慎执业、提升审计质量和会计信息质量发挥着举足轻重的关键作用。

其次，15号文“加强审计报告报备工作”部分明确，会计师事务所于审计报告交付委托人前，在信息平台填写审计报告信息、上传拟出具的正式审计报告并申请赋码。通过会计师事务所提交审计报告的具体节点可知，该动作属于为完成并确定正式审计报告之后的事后备案要求，而非事前的效力认定。对此，需要正确厘清备案与行政认定或行政审批的差异：前者属于告知性、备查性的程序性行为，即仅向行政监督部门报送信息存档备查，并不改变权利义务状态。也就是说，审计报告的真实性、有效性并不因有关行政监督部门是否予以确认或审查而发生改变。

审计报告等具体业务的报备（备案）与否，目前未列入国家主管部门发布的最新版《市场准入负面清单》。若将审计报告的信息平台备案（报备）及赋码等同视为审计报告合法性、真实性的“通行信号灯”，实则相当于变相进行行政审批，与《优化营商环境条例》（国务院令第722号）第三十九条“对通过事中事后监管或者市场机制能够解决以及行政许可法和国务院规定不得设立行政许可的事项，一律不得设立行政许可，严禁以备案、登记、注册、目录、规划、年检、年报、监制、认定、认证、审定以及其他任何形式变相设定或者实施行政许可”的规定相悖。同时，《公平竞争审查条例》（国务院令第783号）以及《市场监管总局等五部门关于印发〈公平竞争审查制度实施细则〉的通知》（国市监反垄规〔2021〕2号）等文件，对主管部门制定出台法规政策，也作出了明确限制，即不得设置没有法律、行政法规或者国务院规定依据的审批或者具有行政审批性质的事前备案程序；不得对市场准入负面清单以外的行业、领域、业务等违法设置审批程序。

事实上，23号文、15号文等财会行业的制度文件本身并非《民法典》第一百五十三条所规定的“法律、行政法规”；加之15号文等要求会计师事务所及时在信息平台完善审计报告的备案赋码，本质上属于以维护管理秩序、规范主体行为、便于事中事后监管为目的的管理性规范，也非效力性强制性规定，会计师事务所对此需要履行的是管理性义务。根据现有制度规定，未在信息平台完成审计报告备案赋码的，由监督部门根据相关规章制度、具体法条的明确规定，责令改正；情节严重的，相关会计师事务所将被纳入重点监督检查范围，但并不会直接导致审计报告的无效。政府采购法体系建立了合同签订之后的备案与公告机制，一定程度上与审计报告的备案赋码有着异曲同工之处。其性质也属于事后备案和管理性强制性规定，目的与作用则主要体现在便于监管、信息公开，有效遏制合同签订后有关主体对合同内容的随意调整、擅自更新，杜绝所谓的“阴阳合同”两张皮现象。采购人未按照规定进行合同备案、公告的，由财政部门对其依法责令限期改正，并给予相应的行政处罚，但并不影响合同的成立、生效，与其是否具有法律效力无直接关联。具体可见《中华人民共和国政府采购法》第四十七条，《中华人民共和国政府采购法实施条例》第五十条和第六十七条等条款。

换而言之，会计师事务所未按照15号文等有关要求完成审计报告的信息平台备案与赋码，只能说明该事务所未能及时在线备案、上传报告内容数据，未尽到其需要遵循的管理性义务，但不能等量齐观地直接认定该审计报告中的财会信息数据等内容必然虚假——否则属于“非黑即白”的有罪推定式的主观臆断。同理，通过信息平台备案与赋码的审计报告，并非100％数据真实无误，亦可能存在“为被审计单位编造或伪造事由，出具虚假或不实的审计报告”等违规行为。审计报告的质量优劣、数据是否精准、是否独立公正，乃至真假性质问题等客观实际，并不会因是否及时上传、备案和赋码而有所改变。因此，审计报告备案赋码的核心作用在于其工具性，而非“简单粗暴”的直接等同于“无码即无效”的错误认知。

最后，就赋码的直接作用而言，15号文有着较为翔实细致的规定。简言之，赋码仅仅作为“审计报告查验方式”，且只是查验方式之一，而非唯一方式。在查验端口方面，细化为“信息平台或手机应用程序”；在查验路径方面，具体分为三类：第一，可通过审计报告右下角编码查询会计师事务所名称、签字注册会计师姓名、被审计单位名称、审计报告出具日期等信息。第二，也可上传电子版审计报告，通过与信息平台技术加密、防止篡改的已备案审计报告直接比对，系统可给予是否一致以及“是否已在本系统备案”的反馈。第三，可输入审计报告编码和财务报表关键指标进行查验，系统自动比对后显示是否与报备情况一致。需要注意的是，考虑到数据保障安全与杜绝外泄，只显示比对结果是否一致，不显示审计报告中的具体数据。

2.审计报告未备案赋码的直观影响与后果

备案赋码的推广运用，既是新时期新技术发展的必然趋势，也是前期制度设计的“活力延续”。早前的《会计师事务所执业许可和监督管理办法》（财政部令第89号，简称89号令）第五十一条第二款已明确，“会计师事务所应当在出具审计报告后60日内，通过财政会计行业管理系统报备其出具的年度财务报表审计报告”；第五十八条则规定，“会计师事务所未按照本办法第五十一条、第五十六条规定报备的，省级以上财政部门应当责令限期补交报备材料、约谈首席合伙人（主任会计师），并视补交报备材料和约谈情况组织核查”。

现实中，确实存在少部分会计师事务所因存在“隐瞒审计中发现的问题，发表不恰当的审计意见；为被审计单位编造或伪造事由，出具虚假或不实的审计报告”等违规行为而未按要求对审计报告进行备案赋码，或者有其他逃避监管的现象。结合23号文第十五条、89号令第六十条、15号文“加大监督力度”部分可知，省级以上财政部门应当将未按规定进行报备的会计师事务所，责令限期整改；未按要求整改的，予以公告并列为监督检查重点关注对象，通过加大检查力度实施严格监管。据此可知，审计报告未按规定进行报备赋码的，并不会直接导致监督部门给予行政处罚；在未按要求整改的情况下，其直观的影响在于将会被纳入重点监督检查对象。此时，若监督部门发现审计报告不实虚假等违规行为，则根据89号令第六十三条、第六十七条、第七十条等规定给予相应行政处罚。具体包括警告、罚款，以及最长可达一年的暂停执业或者吊销证照的“行业黑名单”处理，惩戒约束力度相当大。

近期，中国注册会计师协会官网发布了“中注协提示审计报告使用者谨慎使用未赋码审计报告”这一信息，其核心内容包括3点：一是强调审计报告备案赋码的积极意义、必要性以及报告使用者“可以”在信息平台在线查验，辨别审计报告的真伪的实际作用；提示谨慎使用未赋码的审计报告。二是要求会计师事务所要高度重视审计报告赋码工作，将其纳入单位质量内部管理体系，做到审计报告在信息平台的“应报尽报”，并主动向被审计单位提供附码的审计报告。三是该提示信息也印证了审计报告未备案赋码与其是否真实有效没有直接必然关联关系。各级注册会计师协会应将未按规定报备的会计师事务所列为重点监督检查对象，是否处理处罚，以未赋码审计报告的质量、检查情况而定，明晰了监督部门对其后续检查以及管理的具体方式与路径。

需要注意的是，前述案例中，评委会发现部分投标人提供的财务审计报告未附用以验证是否备案的二维码，在招标文件未将审计报告的具体形式、是否赋码作为实质性要求的情况下，片面武断、“主动加戏”地以15号文的部分内容为“据”，作出了否决投标的认定结论，不仅与评标原则相悖，也体现了评委会成员对审计报告的备案赋码，在其作用与概念上的碎片化认知，无形扩张了具体作用范围，造成了评标结论的人为偏离。在现有法规政策并无直观强制性规定的情况下，若人为将审计报告未备案赋码就等于无效或臆断其内容数据虚假，事实上已经陷入人为观念在先、后找支撑论点的“自我逻辑陷阱”。如前所述，赋码是“审计报告的查验方式”之一，而非唯一。在评标现场应严格封闭、杜绝通过互联网对外关联的模式下，禁止跳脱出招标文件、投标文件以及投标人依法澄清解释的范围，将其他“域外”材料作为评标对象。这种情况下，评委会一方面无法通过信息平台扫码、上传报告、输入报表关键指标等具体举措在线查验审计报告是否备案。另一方面，如评委会认为只有在信息平台上备案可查验的审计报告才无真假存疑的嫌疑，鉴于查验方式的3种方式并存，也不应仅以审计报告的赋码与否作为唯一判定标准。

总体而言，从实操角度来看，会计师事务所及时在法定平台完成审计报告的备案赋码，一方面有助于审计报告使用者、监督部门快速在线校验已备案的审计报告与其持有（见到、拿到）的报告是否相同，以防财务数据造假或阴阳报告。对于会计师事务所未按照管理性要求及时将审计报告提交信息平台备案、申请赋码的，监督部门也将按照有关规定对其进行处理，将其纳入重点监督检查范围，实施严格监管，进而“以点带面”，一旦在日常和重点监督检查过程中发现存在虚假情况或其他违反财会执业规定的，由监督部门依法处理。另一方面，通过统一信息平台的搭建、审计数据的上传固定，结合赋码查询，也将大幅提升监督管理质效与发现问题的概率，提高财务数据造假的隐匿难度与违规成本。

需要注意的是，如果前述案例的招标人、代理机构在编制招标文件时具备前瞻思维，主动了解国家关于财会等方面的政策性规定和发展趋势，从保障项目顺利推进的角度作出明确规定，可在很大程度上减少后续环节中不必要的认知差异或者歧义漏洞，避免可能影响评标质量与效率的各类矛盾争议。因此，笔者建议，对于将审计报告作为资格条件、实质性要求或评标因素的项目，应对标30号文、15号文、23号文、89号令等财会行业规定，并实时跟进最新政策的推陈出新，结合1358号文第十五条所设计的“异常投标重点审查”等规定，在招标文件中进一步细化完善对审计报告的要求（如备案赋码、验证核查等）以及相应的评标标准。例如，明确提出已完成的审计报告需经国家统一的监管平台备案并赋码，不仅可以确保财务数据查验通道的通畅便捷，也有助于提升会计信息质量，遏制会计信息失真和财务造假的非法行为。

（作者系《中国招标》智库专家委员会专家）